Nyheder

Fraflytningsbeskatning blev indført i 1987 med vedtagelse af lov nummer 303, 304, 306 til 310 og 312 af d. 25. maj 1987 (kaldes skatteflugtspakken) der indførte en række skattemæssige tiltag, der skulle forhindre velstående danskere i at flytte til udlandet med deres formuer, uden at staten fik del af kagen.

Fraflytningsbeskatningens indtræden forudsætter, at man opgiver sin (fulde) danske skattepligt.

Hvordan den skattemæssige situation er i en fraflytningssituation, afhænger i høj grad af om man opgiver sin fulde skattepligt, eller bevarer sin fulde skattepligt eller en begrænset skattepligt til Danmark, og fraflytningsbeskatningsregler har snæver sammenhæng med reglerne om fuld/begrænset skattepligt.

Fuld skattepligtige personer i Danmark er primært personer, der har bopæl her, jævnfør kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1.

Kildeskattelovens § 2, omhandler begrænset skattepligt til Danmark og går ud på, at skattepligt til Danmark påhviler personer, der ikke har bopæl her, men som oppebærer visse indkomster her.

Afgørende for spørgsmålet om begrænset ctr. ubegrænset skattepligt er begrebet ”bopæl”. Bopælskriteriet er således afgørende.

Bopælskriteriet er dels et objektivt kriterium: Har man en bolig - dels et subjektivt kriterium: har man til hensigt at tage bopæl.

Bevarelse af en bolig i Danmark, som personen kan råde over, er af afgørende betydning.

Bevarer man en bolig, som man kan råde over, anses man som hovedregel for at have bopæl i Danmark og dermed som fuld skattepligtig.

Frasiger man sig imidlertid rådigheden ved at udleje/fremleje boligen i mindst tre år, anses man ikke på grund af boligforholdet for at have bevaret sin bopæl i Danmark. Konkrete forhold kan dog føre til fravigelse af dette udgangspunkt. Kan det godtgøres, at man havde til hensigt at tage bopæl i udlandet, det vil sige, flytte permanent til udlandet, ophøre den danske skattepligt, også selv om man bevare en bolig i Danmark (øld82).

Sommerhuse, der har status som sådanne, anses i denne sammenhæng som hovedregel ikke som bolig, måske undtaget herfra pensionister, der efter planloven under visse omstændigheder kan benytte sommerhuse som helårsbolig.

Fraflytningsbeskatningen (havelågebeskatning) indebærer, at aktiver – personen beholder ved fraflytning og således ”medtager” til udlandet - beskattes som om de afstås ved fraflytning.

Begrænset skattepligt

Begrænset skattepligt til Danmark foreligger i de situationer, hvor en person er fraflyttet Danmark og dermed har opgivet sin fulde skattepligt hertil, men som stadig har indtægter fra kilder i Danmark.

Formålet med reglerne om begrænset skattepligt i kildeskattelovens § 2 er at sikre, at indtægter, der stammer fra kilder her i landet, beskattes her. Når en person er begrænset skattepligtig til Danmark, skal indkomsten som hovedregel medtages på den danske selvangivelse og beskattes i Danmark. Beskatningsretten kan imidlertid i visse tilfælde være begrænset i henhold til dobbeltbeskatningsoverenskomster. Nærværende redegørelse er alene en gennemgang af hovedreglen, d.v.s. en gennemgang af de danske regler, men enhver konkret rådgivning desangående forudsætter, at dobbeltbeskatningsoverenskomsten med det land, hvortil man flytter, gennemgås for at fastslå, om Danmark har bevaret beskatningsretten til den pågældende indkomstkilde eller ej.

Af følgende indkomstkilder i Danmark er man begrænset skattepligtig, selvom man har opgivet bopælen her:

1.       Indkomst i form af vederlag for personligt arbejde i tjenesteforhold udført i Danmark eller med andre ord arbejdsindtægt.

For at en indtægt kan være arbejdsindtægt, skal der være tale om indkomst i tjenesteforhold, arbejdet skal være udført for en virksomhed her i landet, og arbejdsgiveren skal have hjemsted eller fast driftssted i Danmark.

2.       Bestyrelseshonorar eller vederlag i øvrigt for medlemskab i bestyrelser, udvalg, kommissioner, råd og lignende fra et dansk selskab er ligeledes skattepligtige i Danmark, uanset om bestyrelsesarbejdet faktisk udføres i Danmark eller ej (KSL § 2, stk. 1, nr.2).

3.       Indkomst i form af vederlag for personligt arbejde i forbindelse med, som det hedder, at være stillet til rådighed, for at udføre arbejde her i landet. Bestemmelsen omfatter arbejdsudleje, det vil sige personer der af en virksomhed (det vil sige udlejeren) stilles til rådighed for at udføre arbejde i en andens virksomhed, når udlejeren ikke er ansvarlig for eller bære risikoen for arbejdsresultatet. KSL § 2, stk. 1, nr. 3, skal beskattes her.

4.       I henhold til kildeskattelovens § 2 stk. 1, nr. 4 er personer, som er fraflyttet Danmark, begrænset skattepligtig hertil, såfremt de driver erhvervsmæssig virksomhed i Danmark.

To betingelser skal være opfyldt, for at man kan sige, at der drives selvstændig erhvervsvirksomhed i Danmark:

I.          Der skal udøves økonomisk aktivitet i Danmark.

II.         Virksomheden skal drives fra et fast driftsted i Danmark.

At virksomheden skal drives fra et fast driftsted i Danmark, betyder, at aktiviteten skal udøves fra et fast forretningssted, hvorfra der foregår en selvstændig præstationsproces, det vil sige, at virksomheden/afdelingen skal have bemyndigelse til at indgå aftaler og træffe beslutninger, i modsætning til for eksempel kun at modtage ordre, der videregives til ekspedition i udlandet og træffe beslutninger.

Såfremt en virksomhed har fast driftsted i Danmark, og dermed er begrænset skattepligtigt i Danmark af eventuelt overskud, så indgår alle indtægter og udgifter i opgørelsen af fortjenesten som kan henføres til aktiviteten i Danmark. Således skal renteindtægten, udbytter og royalty også medtages, såfremt de kan henføres til virksomhedsaktiviteten og det faste drift sted i Danmark.

Såfremt en skatteyder, der har opgivet sin fulde skattepligt til Danmark, og således erhvervet bopæl i udlandet, er interessent eller kommanditist i et dansk interessent- eller kommanditselskab, der har fast driftsted i Danmark og udøver økonomisk aktivitet, er personen skattepligtig i Danmark af sin del af virksomhedens overskud.

Der er endvidere begrænset skattepligt efter almindelige regler af avancer, genvundne afskrivninger med videre ved afståelse af virksomheden eller andelen af virksomheden.

Skattepligten omfatter udøvelse af erhverv med fast driftsted her, deltagelse i erhvervsvirksomhed med fast driftsted her og udtrykkeligt tillige indkomst i form af løbende ydelser hidrørende fra en sådan virksomhed, eller fra afståelse af en sådan virksomhed, når ydelserne ikke har karakter af udbytte, afdrag på tilgodehavende, rente eller royalties. Bortforpagtes således virksomheden for eksempel ved fraflytning fra Danmark, er der begrænset skattepligt til Danmark af forpagtningsindtægten.

5.       Personer, der ejer fast ejendom i Danmark, er begrænset skattepligtige efter bestemmelsen i § 2, stk. 1, nr. 5, af indtægterne fra ejendommen.

Har man udlejet sin bolig, er indtægterne herved skattepligtige til Danmark. Dette er almindelig indkomst og i fortjenesten kan således fragå renteudgifter. Skattepligten omfatter endvidere fortjenesten ved afståelse af ejendommen i henhold til ejendomsavancebeskatningsloven. Ejendomsværdiskatten bortfalder for den periode, hvor boligen er udlejet.

Har man en sommerbolig, der ikke er udlejet, er der ingen indtægter i forbindelse med boligen. Der skal dog fortsat betales ejendomsværdiskat, og da ejendomsværdiskatten, jævnfør ejendomsværdiskattelovens § 1, stk. 2, ikke indgår i den skattepligtige almindelige indkomst, kan der ikke modregnes for et eksempel renteudgifter af boliglån i skatten.

6.                   Begrænset skattepligtige beskattes af udbytter jævnfør KSL § 2, stk.1, nr. 6.

Skattepligten omfatter såvel almindeligt udbytte som maskeret udbytte. Almindeligt udbytte beskattes med bruttoskat på 28 %, jævnfør KSL § 65. Maskeret udlodning beskattes ligeledes med en bruttoskat 28 %, jævnfør KSL § 65 A.

Som hovedregel er alle former for udbytteindkomster omfattet af skattepligten. Undtaget er dog udbytter, hvor aktierne indgår i et pensionsdepot.

I flere af de af Danmark indgået dobbeltbeskatningsoverenskomster er det aftalt, at det er domicillandet og ikke kildelandet, der har (hoved) beskatningsretten til udbytter.

7.       Konsulent ydelser. Begrænset skattepligt af konsulentydelser foreligger kun i de situationer, hvor den skattepligtige har været fuld skattepligtig til Danmark på grund af bopæl i landet.

Det er en betingelse for beskatning af konsulentydelser, at skatteyderen enten har eller inde for de seneste fem år forud for ophøret af den fulde skattepligt har haft direkte eller indirekte del i ledelsen af, kontrol med eller kapitalen i den virksomhed der betaler vederlaget, KSL § 2, stk. 7.

I de fleste dobbeltbeskatningsoverenskomster Danmark har indgået, er det aftalt, at det er domicillandet, der har beskatningsretten til konsulentydelserne, hvorfor bestemmelsen ikke har stor betydning i praksis.

8.       Royaltyindtægter fra kilder i Danmark omfattes af den begrænsede skattepligt. Også for royalties har Danmark i de fleste dobbeltbeskatningsoverenskomster givet afkald på beskatningsretten.

9.       Pensioner. Til pensionsudbetalinger henregnes folkepension, førtidspension og andre skattepligtige sociale ydelser. Hertil kommer pensionsudbetalingerne fra ansættelsesforhold og privattegnede pensionsordninger.

Som hovedregel er pensioner skattepligtige til Danmark, uanset om skatteyderen har haft fradragsret for indbetalinger eller ej.

I nyere dobbeltbeskatningsoverenskomster har Danmark fået indført at det er kildelandet der har beskatningsretten til de private pensioner og sociale ydelser i modsætning til tidligere dobbeltbeskatningsoverenskomster.

De pensioner – kapitalpensioner – der omfattes af bestemmelserne om betaling af afgifter – og ikke skat - falder uden for dobbeltbeskatningsoverenskomsternes område. Afgift skal således altid betales til Danmark uanset bopæls og skattepligt situationen ved pensionens udbetaling.

10.     Kildeskattelovens § 2 opregner her ud over en række for fraflytning mindre relevante indtægtsarter, hvortil der også er begrænset skattepligt.

Det er væsentligt at fastslå, at kildeskattelovens § 2 opregning er udtømmende. Er en indtægtsart ikke nævnt heri, er den ikke skattepligtig til Danmark.

Renteindtægter fra Danmark er således ikke skattepligtige til Danmark, idet disse ikke (længere) er nævnt i KSL § 2.

---oo0oo---

Modstykket til en begrænset skattepligt er en begrænset fradragsret, idet der kun kan fradrages udgifter, der kan henføres til de skattepligtige indtægter, jævnfør KSL § 2, stk. 3, 2.. I visse tilfælde er der dog end ikke fradragsret herfor, idet der gælder en bruttoskat.

En særlig regel findes i pensionsbeskatningslovens § 54, hvorefter de af lovens § 18 omfattede pensioner kun er udstyret med fradragsret for indbetalinger fra personer, der er fuldt skattepligtige til Danmark.

Det vil sige, at personer med begrænset skattepligt ikke kan fradrage disse indbetalinger i deres danske indkomst.

De pensioner, der omfattes af § 18, er forsikringsordninger med løbende udbetalinger, rateforsikring, kapitalforsikring og rateopsparing i pensionsøjemed og pensionsordninger for tidligere selvstændige erhvervsdrivende.

Der er ej heller fradragsret for begrænsede skattepligtige for arbejdsløshedsforsikringsudgifter.

Fraflytning fra Danmark

Reglerne for beskatning af formuegoder ved fraflytning findes i forskellige love afhængig af formuegodets art. Aktier og købe- og tegningsrettigheder til aktier opgøres efter aktieavancebeskatningsloven, kursgevinster efter kursgevinstbeskatningsloven, pension efter pensionsbeskatningsloven, fast ejendom efter ejendomsbeskatningsloven og selvstændig erhvervsvirksomhed efter kildeskatteloven.

Det er dansk rets fundmentale skatteretlige hovedregel, jævnfør statsskattelovens § 5, at der til indkomsten ikke henregnes formueforøgelser, der ikke er realiserede. Undtaget herfra er dog aktiver henhørende til den skattepligtiges næring eller investeringer foretaget i spekulationsøjemed.

Denne hovedregel om skattefrihed på urealiserede gevinster er brudt ved fraflytningsbeskatningen, idet visse urealiserede avancer beskattes ved fraflytning, som om aktiverne var afhændede.

Aktier

Reglerne om fraflytningsbeskatning af aktier findes i aktieavancebeskatningslovens §§ 38 -40

Reglerne indebærer, at såfremt en person ved fraflytning opgiver den fulde danske skattepligt eller får skattemæssigt hjemsted i et andet land i henhold til en dobbeltbeskatningsoverenskomst med dette land, anses de aktier vedkommende ejede på fraflytningstidspunktet for afstået.

Dette indebærer, at såfremt den pågældende person ellers opfylder AABL’s betingelserne herfor, så skal en eventuel avance beskattes uanset den ikke er realiseret. Beskatningsretten til aktieavancer træder i kraft på tidspunktet for fraflytningen og gennemføres, uanset om Danmark i en dobbeltbeskatningsoverenskomst har givet tilflytterlandet beskatningsretten til aktieavancer. Dobbeltbeskatningsoverenskomsten træder først i kraft efter tilflytningen til det pågældende land, mens beskatningsretten ved fraflytning finder anvendelse indtil fraflytningen til det pågældende land.

Ved beregning af avancen tages der udgangspunkt i kursen på fraflytningstidspunktet AABL § 38 stk. 2. Reglerne om fraflytningsbeskatning af aktieavancer for personer gælder kun for sådanne, der har været skattepligtige til Danmark efter kildeskattelovens § 1 eller § 2 af aktiegevinster i en eller flere perioder på i alt mindst syv år inden for de seneste 10 år, jævnfør AABL § 38, stk. 3.

Overdrages aktierne mellem ægtefæller ser man på perioden for ægtefællernes skattepligt til Danmark. Indgår aktierne i erhvervsvirksomhed med fast driftsted i Danmark, skal aktierne ikke anses for afstået ved fraflytning, såfremt virksomheden fortsat har fast driftsted i Danmark. I disse tilfælde anses aktierne først for afstået, såfremt virksomheden flytter fast driftsted eller aktierne tages ud af den erhvervsmæssige virksomhed.

Hvorvidt avancen skal beskattes, afgøres efter aktieavancebeskatningslovens almindelige regler.

Det skal i denne forbindelse bemærkes, at fuldt skattepligtige danske selskaber, fonde og foreninger ikke omfattes af bestemmelsen, idet selskaber ved flytning fra Danmark skal afmeldes til Erhvervs- og Selskabsstyrelsen og likvideres. Selskaberne vil herefter blive undergivet en afsluttende ansættelse efter selskabsskattelovens § 5, hvorved der sker aktieavancebeskatning efter almindelige regler.

Aktionæren kan ved senere afståelse af aktierne som hovedregel vælge at få den skat, som blev betalt eller beregnet ved fraflytningen, omberegnet på grundlag af den faktiske afståelsessum og besiddelsestid. Dette følger af AABL § 39, stk. 1 og 2. Valget mellem beregningen efter værdien ved fraflytningen eller omberegnet efter AAB § 39 stk. 1 (faktisk fortjeneste/tab) kan foretages særskilt for hver enkelt afståelse. Valget kan foretages uanset om de pålignede skatter er betalt eller der er givet henstand med betalingen. Adgang til omberegningen bortfalder dog, såfremt der ikke rettidig indgives selvangivelse ved afståelse af aktierne.

En aktionær kan ved fraflytning få henstand med skattebetalingen jævnfør AABL § 38, stk. 6 og KSL § 73 E. Sker fraflytning ikke til et nordisk eller til et EU-land, er henstand betinget af, at der stilles betryggende sikkerhed.

Den pålignende fraflytningsbeskatning af aktieavancer bortfalder, hvis aktionæren igen får hjemsted i Danmark og dermed omfattes af de almindelige aktieavancebeskatningsregler, jævnfør AABL § 40 stk. 1. Dette vil være tilfældet, hvis aktionæren bliver fuldt skattepligtigt eller hvis aktiebesiddelsen bliver led i en begrænset skattepligtig virksomhed med fast driftsted i Danmark. Bortfalder pligten til at svare skat efter AABL § 40 stk. 1. tilbagebetales evt. for meget betalt skat efter anmodning.

Købe og tegningsretter

Der gælder også fraflytningsbeskatning på købe- og tegningsrettigheder til aktier.

Kursgevinster

Reglerne om beskatning af gevinster på fordringer og gæld, samt kontrakter omfattet af KGL i forbindelse med fraflytning fra Danmark er reguleret i kursgevinstlovens § 37. Efter denne regel anses gevinster og tab på fordringer og gæld, samt kontrakter omfattet af loven for realiseret i forbindelse med skattepligtens ophør, dvs. ved fraflytning fra Danmark

Kursgevinster, der er skattepligtige i øvrigt ved realisation, men som ikke er realiserede på tidspunktet for fraflytningen, bliver således skattepligtigt til Danmark, såfremt den skattepligtige i forbindelse med fraflytningen opgiver sin fulde danske skattepligt. Værdien af fordringen, gælden eller den finansielle kontrakt opgøres på fraflytningstidspunktet.

Reglen får kun betydning for gevinst og tabt på fordringer, gæld og kontrakter, der i øvrigt ville have medført beskatning i Danmark efter de almindelige regler i kursgevinstloven. Kursgevinst eller kurstab kan opgøres efter lagerprincippet eller realisationsprincippet. Ved anvendelse af realisationsprincippet tages der i avanceopgørelsen udgangspunkt i kursværdien på fraflytningstidspunktet. Skatteydere, der i tidligere indkomstår har anvendt lagerprincippet, kan opnå beskatning herefter ved opgørelsen af fraflytningsbeskatningen.

Efter udløbet af det år, hvori man fraflytter, kan der ikke ske omberegning af skatten ved faktisk realisation.

Såfremt fordringen eller gælden er knyttet til en virksomhed med fast drift sted i Danmark sker der ikke fraflytningsbeskatning af kursgevinster.

Reglerne om beskatning af urealiserede avancer gælder for personer, der har været fuldt eller begrænset skattepligtige til Danmark i en eller flere perioder på mindst syv år inden for de seneste ti år forud for ophøret af skattepligten til Danmark. Der gælder her samme reservation for så vidt angår ægtefælleinterne overdragelser.

Det er muligt at søge om henstand med betaling af den skat, der er opgjort på baggrund af urealiserede kursgevinster, forudsat fortjenesten ved skattepligtens ophør er opgjort på baggrund af realisationsprincippet.

Erhvervsvirksomhed.

Såfremt man i forbindelse med fraflytning fra Danmark har en selvstændig erhvervsvirksomhed afhænger beskatningen af virksomheden af, hvorvidt det faste driftsted fortsat er i Danmark eller om dette flyttes til udlandet. Såfremt det faste driftsted fortsat er i Danmark, er skatteyderen begrænset skattepligtig heraf og der sker ikke nogen fraflytningsbeskatning. Flytter virksomheden fast driftsted til udlandet, skal der ske beskatning ved fraflytning som om virksomheden blev afhændet, hvilket følger af KSL § 8 a, stk. 2, hvoraf fremgår, at ” overfører en skattepligtig varelager, maskiner, driftsmidler og inventar med videre, samt immaterielle aktiver som omfattede af afskrivningsloven § 40 stk. 1 og 2, der har været anvendt i skattepligtig virksomhed her i landet, til benyttelse i udlandet, sidestilles sådan overførelse med salg. Som salgssum anses værdien i handel og vandel på overførelsestidspunktet”

Uanset ordlyden finder beskatningen efter KSL § 8 a, alene anvendelse, såfremt de nævnte aktiver overføres i forbindelse med eller efter skatteyderen ophører med den fulde skattepligt til Danmark.  Såfremt en skatteyder fortsat er ubegrænset skattepligtig i Danmark, men overføre f.eks. driftsinventar og driftsmateriel til en virksomhed i udlandet, som han ejer, beskattes aktiverne ikke ved overførelsen. Dette beror på, at skatteyderen fortsat er bosiddende og skattepligtig i Danmark, hvor han beskattes af hele sin indkomst efter globalindkomstprincippet, uanset hvor i verden indtægten hidrører fra. I praksis viser det sig i midlertidigt ofte, at Danmark alligevel ikke har beskatningsretten til avancer ved salg af sådanne aktiver overført til et fast driftsted i udlandet, idet kildelandet i henhold de af Danmark indgået dobbeltbeskatningsoverenskomster ofte har beskatningsretten til avancer ved salg af aktiver, der hører til en virksomhed, der har fast driftsted i det pågældende land. Langtidsplanlægningen kan således betale sig, idet virksomheden uden skat kan overføres til udlandet, før man opgiver sin skattepligt.

Fraflytningsskat ved flytning af en virksomhed, der får fast driftsted i udlandet i forbindelse med opgivelse af den fulde skattepligt, kan der ikke ydes henstand med. Skatten forfalder i forbindelse med fraflytningen.

Afskrivningsberettigede aktiver

Reglerne om fraflytningsbeskatning af afskrivningsberettigede aktiver findes i kildeskattelovens § 10. Bestemmelsen går ud på, at såfremt en person ophører med at være fuldt skattepligtig i Danmark, anses afskrivningsberettigede aktiver, som Dk ikke efter fraflytningen har beskatningsretten til, for afstået ved den fulde skattepligts ophør. At loven kræver, at der skal være tale om aktiver som Danmark mister beskatningsretten til medføre, at reglen kun omfatter afskrivningsberettigede aktiver, der allerede befinder sig i udlandet på tidspunktet for skatteyderens fraflytning, men som hidtil har været skattepligtige til Danmark efter reglerne om globalindkomstbeskatningen.

Fast ejendom

Såfremt en person ved fraflytning fra Danmark ejer fast ejendom, sker der ikke skattemæssigt noget på det tidspunkt skatteyderen flytter til udlandet. Fast ejendom omfattes af reglerne om begrænset skattepligt, hvorfor indtægterne fra den faste ejendom fortsat er skattepligtigt til Danmark.

Pension

Efterbeskatning af pensionsindbetalinger for fraflyttere reguleres i pensionsbeskatningslovens § 19 A til 19 E. Reglerne om efterbeskatning omfatter pensionsordninger med løbende udbetalinger, rateforsikring og rateopsparing i pensionsøjemed, når indbetalingerne er foretaget af arbejdsgiveren. Privattegnede ordninger er som hovedregel ikke omfattede af reglerne. Arbejdsgiverindbetalinger til kapitalforsikringer eller opsparing i pensionsøjemed omfattes ej heller

Efterbeskatningsreglerne gælder for arbejdstagere og/eller tidligere arbejdstagere, der opgiver fuld skattepligt til Danmark i forbindelse med fraflytning til udlandet. Reglerne omfatter situationer, hvor en skatteyder overgår fra en fuld til begrænset skattepligt, men ikke situationer, hvor en skatteyder overgår fra begrænset til ingen skattepligt.

Efterbeskatningsreglen går ud på efterbeskatning af ekstraordinære pensionsindtalinger inden for de seneste 5 år forud for fraflytningstidspunktet. Efterbeskatning finder dog kun sted, såfremt indbetalingerne overstiger 20 % af lønnen hos den pågældende arbejdsgiver. Overstiger indbetalinger til pensionsordninger 20 % af lønnen, skal personens indkomst for det af de indkomstår, hvor indbetalingerne er forhøjet, efterbeskattes med forskellen mellem de indbetalte bidrag og et indskud der svarer til 20 % af bruttolønnen, eller det der var aftalt i pensionsaftalen.

Der er således to kriterier, der skal være opfyldt. For det første skal indbetalingen vær ekstraordinær, d.v.s. den skal afvige fra sammenligningsåret, som er 5 år før fraflytningen. For det andet skal indbetalingen være større end 20 % af bruttolønnen. Er kun det ene af kriterierne opfyldt, sker der ikke efterbeskatning ved fraflytning.

København, den 3. marts 2008

Advokat Inger Stokvad Loft